【摘 要】 宏观审计建议是针对宏观管理中存在的体制或机制性问题提出的建议，它是建设性国家审计的重要要素。文章旨在建立有效的宏观审计建议实施机制的理论架构。宏观审计建议相关主体有审计机关、政府、主管部门、审计对象，在有效的宏观审计建议实施机制中，政府主管部门是主角，政府是督导者，审计机关是建议的生产者，审计对象是配合者。宏观审计建议实施机制包括生产机制、质量机制、沟通机制、督导机制和跟踪机制，有效的宏观审计建议实施机制要求审计机关、政府、主管部门、审计对象在各个机制中分工协作，如果责任不清或有些主体不履行责任，则审计建议实施机制缺乏效率。
【关键词】 宏观审计建议； 专项审计调查； 政策评估； 实施机制
中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）25-0083-05
一、引言
审计建议分为两种类型，一是面向审计对象，这类建议一般是针对审计对象的业务营运及管理所存在的问题提出建议；二是面向政府或政府部门，这类建议一般是针对宏观管理中存在的体制或机制性问题提出建议。本文关注面向政府或政府部门的审计建议，并称之为宏观审计建议。审计建议是建设性国家审计的重要要素，温家宝同志曾说过：“审计工作最重要的目的就是通过审计发现问题、纠正错误、改进工作，特别是通过深化改革和制度建设提高政府部门依法行政水平和企业的经营管理水平。”然而，现实生活中，我们观察到这样一些现象，从区域来看，宏观审计建议的提出和采纳具有地区差别，有些地区的宏观审计建议得到较好的采纳，并产生较好的效果，而另外一些地区的宏观审计建议则采纳率不高或者是效果不好；从宏观审计建议类型来看，有些宏观审计建议很快得到政府的采纳，而另外一些宏观审计建议则束之高阁。如此看来，宏观审计建议是否有效，需要一个良好的实施机制。本文拟建立有效的宏观审计建议实施机制的理论架构，基本逻辑是宏观审计建议涉及多方，并且由多个要素构成，有效的宏观审计建议实施机制要求审计机关、政府、主管部门、审计对象在各个机制中分工协作，如果责任不清或有些主体不履行责任，则审计建议实施机制缺乏效率。
二、文献综述
审计建议的实施是审计整改的一部分。关于审计整改有不少研究文献，然而这些文献基本上都是研究微观审计整改，其中包括审计建议的实施。从宏观层面来说，关于专项审计调查的研究一定程度上与本文的主题相关。关于专项审计调查的研究主题包括：专项审计调查的意义、作用、特点、类型、组织方式、专项审计调查存在的问题及对策等，这些主题中，涉及到专项审计调查成果利用。大部分文献认为，专项审计调查审计建议一是要有针对性，对症下药，有的放矢；二是要有创新性，有一定的深度，注意提炼和推敲；三是要有实用性，审计建议应具有操作性，不能搞空头理论，华而不实。从现状来看，专项审计调查成果存在成果利用不充分、利用渠道过于单一等问题。至于这其中的原因，主要是专项审计调查的选题不具有前瞻性、审计建议质量不高。总体来说，现有文献没有提出一个关于有效的宏观审计建议实施机制的系统化解释。本文的目的就是建立这样一个理论架构，并用案例来验证这个架构。
三、宏观审计建议实施机制：理论架构
（一）宏观审计建议实施的相关主体
宏观审计建议是审计机关面向政府或政府部门，针对宏观管理中存在的体制或机制性问题提出的建议。所以，一般来说，相关主体有四类：一是审计机关；二是主管部门；三是政府（主要是指政府首长，下同）；四是审计对象，也就是审计机关获取审计证据的具体单位。这四类主体的关系如图1所示。
在图1所示的关系中，政府将宏观管理某一方面的事务托付给特定的部门，从而形成一定数量的宏观事务管理部门，也就是政府主管部门。从理论上来说，所有的宏观事务都应该有对应具体的政府部门，而每个政府部门都应该有特定的宏观管理职责。政府主管部门就其特定的宏观管理职责对所有审计对象就该领域内事项进行管理。作为微观组织的审计对象，使用公共资源，承担着特定的公共责任，履行特定的公共事务，都是政府的代理人。
审计机关接受政府委托，对审计对象（微观组织单位）进行审计，并将审计结果报告给政府。同时，将与特定政府主管部门相关的事项，报告给该主管部门。在某些情形下，审计机关也可以直接将政府主管部门作为审计对象，此时，审计机关也要将审计结果报告政府。所以，从委托代理关系来说，政府是委托人，审计机关是受政府委托对审计对象（包括政府主管部门）进行审计，审计机关完成审计后，将审计结果报告给政府这个委托人。
政府主管部门具有双重性。就与政府的关系来说，政府是委托人，政府主管部门是代理人，政府主管部门是接受政府的托付具体管理某一方面的公共事务；就与微观组织单位的关系来说，政府主管部门是委托人，微观组织单位是代理人。
那么，在宏观审计建议实施机制中，上述各方应该发挥什么样的作用呢？首先，由于宏观审计建议是针对宏观领域体制、机制方面的问题而提出的建议，所以，作为微观组织单位的审计对象在这方面应该只是配合审计机关提供审计证据，在审计建议的实施上是无能为力的。其次，作为委托人的政府，当然应该关心各级代理人存在的问题，所以，应该督导政府主管部门采纳审计建议，并且，对于一些跨部门的宏观问题，要亲自行动。具有双重身份的政府主管部门应该是宏观审计建议实施的主体，当审计对象只是微观组织单位时，政府主管部门作为委托人，当然应该关心代理人存在的问题，所以，应该在审计建议实施过程中发挥主要作用；当政府主管部门本身作为审计对象时，作为代理人，当然应该改正自身的问题，所以，应该是宏观审计建议的主要行动者。
所以，总体来说，在图1所示的审计关系图中，在宏观审计建议实施机制中，政府主管部门是主角，政府是督导者，审计机关是建议的生产者，而审计对象只是配合审计取证。
（二）宏观审计建议实施机制构成
以上分析了宏观审计建议实施机制的相关主体。然而，各方应该如何行动呢？从逻辑上来说，宏观审计建议实施应该包括以下环节：第一，审计机关提出宏观审计建议，这就需要宏观审计建议的生产机制；第二，审计机关采取一定措施，保证提出的宏观审计建议是高质量的，这就需要宏观审计建议的质量机制；第三，审计机关将宏观审计建议提交给恰当的机构或岗位，这就需要宏观审计建议的沟通机制；第四，政府作为委托人，需要一定的方法来促使宏观审计建议得到实施，这就需要督导机制；第五，审计机关需要对提交的建议进行跟踪，这就产生宏观审计建议跟踪机制。上述五个环节组合起来，形成一个完整的宏观审计建议链，相应地，五种机制也就组合成宏观审计建议实施机制。
1.生产机制
生产机制主要是产生宏观审计建议。一般来说，有三种情形，第一，通过实施专项审计调查项目，针对普遍性、倾向性的问题，对多个单位进行调查，在此基础上，针对普遍性、倾向性的问题提出建议；第二，政策评估，对现行实施中的某项或相关的几项政策效果进行评估，找出机制性、体制性的问题，并就此提出完善政策的建议；第三，对相关或类似的微观审计报告进行分析，发现普遍性、倾向性的问题，在此基础上，针对普遍性、倾向性的问题提出建议。当然，如果是政策评估或专项审计调查，还需要审计对象配合，需要这些单位按要求提供审计证据。
2.质量机制
宏观审计建议的质量是宏观审计建议能否得到实施的最关键因素，质量不高的宏观审计建议，即使得到实施，也不会产生较好的结果，有时甚至产生负面效果。所以，审计机关要采取措施保证宏观审计建议是高质量的。怎么保证呢？首先，我们分析什么是高质量的宏观审计建议。ISO质量认证体系认为，质量就是满足明确或隐含需要能力的特性总和。从审计建议质量来说，就是审计建议满足审计建议需求方的程度。由于宏观审计建议的需求方是政府或政府部门，所以，政府或政府部门对审计建议满意程度是判断宏观审计建议的质量标准。什么样的宏观审计建议会让政府或政府部门满意呢？一般来说，这类审计建议要具备以下两个特征：第一，必须是针对当前宏观领域的热点重点问题。通俗地说，这类问题主要有三种情形，一是当前党和政府工作的重点；二是人大重点关注的问题；三是人民群众普遍关心的问题。只要是针对这些问题提出宏观审计建议，政府或政府部门就会重视，从而采纳实施的可能性也就大。第二，审计建议抓到了热点重点问题的本质，分析清楚了问题产生的原因，审计建议具有较强的针对性，而不是泛泛而谈。
要使宏观审计建议具备上述两个特征，质量保证机制应包括三个方面，第一，审计项目的选择必须选择党政领导关心的主要问题，必须选择人大领导关心的主要问题，必须选择人民群众关心的问题。第二，除了政策评估项目和已完成微观审计项目分析外，一般要选择专项审计调查方式，而不是项目审计方式，且专项审计调查也要聚焦调查主题，内容不要泛，要有针对性，围绕特定的调查主题，扩大调查范围。这样的调查结果则能体现普遍性和倾向性。第三，审计建议一定是针对发现的问题提出，要对问题从定性、定量的角度调查清楚，泛泛而谈的建议，无法引起政府或政府部门的注意。
3.沟通机制
有了高质量的审计建议，怎么才能让政府或政府部门采纳呢？沟通机制很重要。根据图1所示的审计关系，审计机关提出审计建议有多种路径，可能的沟通对象包括：政府主管部门、政府主管领导（宏观审计建议所涉及的事项的政府主管领导）、政府最高行政首长（一般是审计主管领导）。一般来说，宏观审计建议需要与政府主管部门沟通，但是，如果只是与政府主管部门沟通，则宏观审计建议的效果不一定会好。所以，必须与政府主管领导和政府最高行政首长沟通，需要考虑的是如何与他们沟通。从逻辑上来说，与相关领导沟通有四种路径，路径一是直接报告政府最高行政首长；路径二是直接报告政府主管领导；路径三是先报告政府主管领导，然后报告政府最高行政首长；路径四是同时报告政府最高行政首长和政府主管领导。至于采用何种路径，要根据当地政府的政治环境，总体目的是有利于宏观审计建议的采纳和实施。
4.督导机制
督导机制是宏观审计建议采纳之后，用什么样的方式，使得政府或政府主管部门能够切实提出政策和措施，解释审计建议所提出的体制、机制性问题。一般来说，有两种方式可以较好地发挥作用，一是审计整改联席会议制度；二是政府督察。审计整改联席会议由政府最高行政首长牵头，政府办、纪检、组织、审计等部门为成员单位，一般每年定期召开数次，主要内容是交流、通报审计查出的问题以及审计整改检查情况；研究、解决审计整改工作中遇到的难点及重点问题；明确各成员单位依据各自职责开展审计整改督促落实工作责任；研究、制定有关审计整改工作的制度、规定；视情况组织有关部门对被审计单位联合开展重点督查。政府督察机构的职责是对政府重要会议做出的决定进行督办，对于重要的宏观审计建议，政府相关会议做出决定之后，如果能纳入政府督察事项，则后续落实就有了可靠的保障。
5.跟踪机制
跟踪机制是指审计机关对宏观审计建议采纳及后续进展及结果进行动态了解。跟踪机制包括两部分内容，一是谁跟踪；二是跟踪什么。关于谁跟踪，审计机关有两种方式，一是业务部门跟踪，即提出宏观审计建议的业务部门跟踪，这种方式的好处是由于对宏观审计建议最了解，便于与政府相关部门沟通，但是，业务部门可能又开展了新的业务项目，有时可能出现跟踪不及时、不到位；二是由审计整改部门（也可以是审理部门）跟踪，这种方式的好处是专门跟踪，但是，需要跟踪人员真正理解宏观审计建议。关于跟踪什么，一般来说包括三部分内容，第一，审计建议是否被采纳；第二，审计建议采纳之后，政府及相关部门出台了政策法规；第三，这些政策法规实施之后，结果如何，是否解决了宏观审计建议所针对的体制、机制性问题。
以上分析的宏观审计建议实施机制，具体落实到各责任主体，归纳起来如表1所示。
（三）有效的宏观审计建议实施机制
有效的宏观审计建议实施机制，首先必须保证审计建议的高质量。在宏观审计建议高质量的前提下，审计建议实施机制是否有效，由三个因素决定，一是责任划分是否清晰；二是责任划分是否正确；三是各责任主体是否履行自己的责任。如果责任划分不清晰，各责任主体就不明白自己在审计建议实施中应该承担什么责任，则审计建议的执行责任就会出现真空，影响审计建议实施效果；如果责任划分不正确，审计建议的执行效果会受到影响，有责任的主体如果没有相应的手段，则无法完成其责任；即使有正确且清晰的责任划分，如果责任主体卸责，或者根本就没有意识到自己在审计建议实施中有什么责任，则审计建议实施效果会受到较大的影响。上述三个方面的任何一面出现，都会影响审计建议实施效果，如果多个方面同时出现，审计建议实施效果应会受到严重影响。
四、宏观审计建议实施机制案例分析
本文提出了一个关于有效的宏观审计建议实施机制的理论架构。这个架构是基于理论推导的结果。然而，与现实是否一致呢？由于数据获取的困难，本文无法用纯实证的方法来检验上述理论架构，但是，可以通过案例来一定程度上验证上述理论架构。本文选择的案例是安徽铜陵市审计局开展的全覆盖审计。
（一）安徽铜陵市审计局全覆盖审计的基本情况①
每年年初，安徽铜陵市审计局就组织力量从财政、税务、机关经费管理、专项资金、政府投资、政府负债等多方面认真开展审前调研，除法定项目外，坚持全面审计、突出重点的方针，审计与调查并举，采取“专题为主、带动覆盖”的方法，每年都选择3至5个专题进行专项审计调查，横向到边、纵向到底、不留死角。通过这种方式，不但实现了市本级预算单位全覆盖，还通过专项审计，每年重点解决一两个突出问题。2009年以来，该局陆续以公务招待费、公务用车费用、公费出国（境）费用、经营性资产出租管理、执行津补贴制度情况、地方政府负债、预算安排给各部门的专项经费支出、政府性投资、民生工程资金等为主线，进行专题审计或审计调查，注重从宏观上、制度上提出审计建议，促进了财政管理制度改革。例如，公务用车费用调查直接催生了全市市直机关公务用车货币化改革；公务招待费审计调查促使市委市政府2009年出台了严格招待费管理的办法，当年招待费同比下降16.4%。
（二）对安徽铜陵市审计局全覆盖审计的分析
本文前面已经指出，有效的宏观审计建议实施机制，首先必须保证审计建议的高质量。在宏观审计建议高质量的前提下，审计建议实施机制是否有效，由三个因素决定，一是责任划分是否清晰，二是责任划分是否正确，三是各责任主体是否履行自己的责任。安徽铜陵市审计局全覆盖审计之所以产生了较好的效果，其原因是在高质量审计建议的基础上，实施机制中有合理有效的分工协作。
首先，围绕党和政府关心的热点问题，每年都选择3至5个专题进行专项审计调查，横向到边、纵向到底、不留死角。通过这个方式进行的专项审计调查从项目选择起就为其高质量奠定了基础。同时，针对这个主题，采用全覆盖审计，横向到边、纵向到底、不留死角，使得专项审计调查得出的结论和提出的建议具有扎实的事实依据，进一步确保了审计建议的质量。这种高质量的审计建议势必会引起党政领导的关注，并成为其决策的依据。例如，公务用车费用专项审计调查之后，时任市委书记姚玉舟在审计调查报告上批示：“审计局提供的材料为我们进一步加快推进公车改革提供了依据，参政的积极性高。对存在的问题要很好的解决，以更顺利地推进车改。”②
其次，党政主要领导关注审计结果，并根据审计结果积极推进整改。例如，在党政主要领导的推动下，公务用车费用调查直接催生了全市市直机关公务用车货币化改革；公务招待费审计调查促使市委市政府出台了严格招待费管理的办法。
最后，党政各相关部门积极协调配合。通过开展全覆盖审计，不仅查错纠弊，而且注重从源头上预防问题的产生。注重坚持标本兼治、源头治理的方针，注意从宏观上、制度上提出审计建议，在党政主要领导推动下，党政各部门积极行动，根据审计结果进行整改，有关部门加强管理、堵塞漏洞，规范了财政资金管理，促进了财政管理制度改革。
五、结论和讨论
宏观审计建议是面向政府或政府部门，针对宏观管理中存在的体制或机制性问题提出的建议。本文建立有效的宏观审计建议实施机制的理论架构，并用安徽铜陵市审计局全覆盖审计案例来验证上述理论架构。
宏观审计建议相关主体有审计机关、政府、主管部门、审计对象，在有效的宏观审计建议实施机制中，政府主管部门是主角，政府是督导者，审计机关是建议的生产者，审计对象是配合者。宏观审计建议实施机制包括生产机制、质量机制、沟通机制、督导机制和跟踪机制，有效的宏观审计建议实施机制要求审计机关、政府、主管部门、审计对象在各个机制中分工协作，如果责任不清或有些主体不履行责任，则审计建议实施机制缺乏效率。
安徽铜陵市审计局全覆盖审计之所以产生了较好的效果，其原因是在高质量审计建议的基础上，实施机制中有合理有效的分工协作；在高质量的生产机制和质量机制中，围绕党政领导关注的重点热点问题进行专项审计调查是基础；而党政主要领导的推动、相关部门的积极行动，是高质量审计建议得到实施的主要因素。
审计是为委托人服务的，政府审计要为国家治理服务，要站在国家治理的高度来思考审计问题。针对宏观管理中的热点重点问题进行专项审计调查是政府审计服务国家治理的重要路径。然而，这个路径要产生好的效果，专项审计调查的选题是关键，专项审计调查的证据是否扎实是基础，只有具备了这些前提，党政主要领导才会积极推动，党政相关部门才会积极行动，宏观审计建议才会产生良好的效果。否则，审计机关可能会陷入“孤芳自赏”的尴尬境界。●
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